1.    Какие компоненты включаются в тариф на транспорт газа по магистральным газопроводам?

Тариф на транспортировку газа по магистральным газопроводам рассчитывается исходя из объема необходимой выручки на период действия тарифа для покрытия обоснованных расходов, связанных с транспортировкой газа.

В состав необходимой выручки включаются:

§ Сумма расходов на транспортировку газа, относимых на себестоимость,

§ Сальдо внереализационных доходов и расходов в части, отнесенной на деятельность по транспортировке газа,

§ Сумма налога на прибыль, в части прибыли, получаемой от деятельности по транспортировке газа,

§ Сумма чистой прибыли, необходимой для покрытия всех согласованных расходов из чистой прибыли.

Перечень расходов, учитываемых в тарифе, зафиксирован в Методике расчета тарифов на услуги по транспортировке газа.

§ Газ на собственные нужды и технологические потери

§ Электроэнергия на производственные и хозяйственные цели

§ Вспомогательные материалы

§ Расходы на оплату труда

§ Единый социальный налог

§ Арендная плата

§ Амортизационные отчисления

§ Услуги сторонних организаций

§ Расходы на капитальный ремонт

§ Пусконаладочные работы

§ Диагностика

§ Подготовка кадров

§ Охрана труда и техника безопасности и т.д.

Существенную долю в расходах, учитываемых при формировании тарифа на транспортировку газа по магистральным газопроводам на данном этапе, составляют амортизационные отчисления. При этом размер амортизация (его корректировка вследствие переоценки) могут использоваться для повышения (завышения) тарифов. В результате переоценки амортизационные затраты могут увеличиться. Это ведет к увеличению расходов и, соответственно, снижению прибыли. Снижение прибыли, что, в свою очередь, является аргументов для дальнейшего повышения тарифов.

В этой связи далее будет более подробно изложено об особенностях начисления амортизации, переоценки объектов основных средств, которые могут быть интересны при рассмотрении впороса обоснованности расходов субъекта регулирования.

2.    Амортизация

2.1.   Что такое амортизация

Это денежное выражение части стоимости основных средств, перенесенных на вновь создаваемый продукт. По мере износа основных средств их стоимость постепенно переносится на производимую продукцию, «превращается» в денежную форму — таким образом накапливаются финансовые ресурсы для последующего воспроизводства основных средств.

2.2.    Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете

В России используется бухгалтерский и налоговый учеты.

Бухгалтерский учет ведется  для получения документально обоснованной информации о наличии и движении средств внутри организации.

Налоговый учет предназначен для расчета налога на прибыль.

Расчет амортизации осуществляется в рамках обоих видов учета.

Для целей бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 6/01) начисление амортизации может производиться одним из следующих способов:

§ Линейный способ,

§ Способ уменьшаемого остатка,

§ Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

§ Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете (п.1 ст.259 НК РФ) предусмотрено 2 метода начисления амортизации имущества (основных средств и нематериальных активов):

§ Линейный способ,

§ Нелинейный способ.

Метод начисления амортизации устанавливается каждой организацией самостоятельно и отражается в учетной политике. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного на линейный метод можно не чаще 1 раза в 5 лет.

Для целей налогообложения все основные средства разделены на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования основных средств.

Магистральные газопроводы, конденсатопроводы и продуктопроводы отнесены к 8 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно).

2.3.   Различия в начислении амортизации

В зависимости от выбранного метода начисления амортизации по бухгалтерского и налоговому учету, начисленные суммы амортизационных отчислений может различаться.

2.3.1.      Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе начисления амортизации по бухгалтерскому учету рассчитывается годовая сумма амортизационных начислений. В течение года отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе для целей налогообложения определяется месячная сумма амортизационных отчислений.

При прочих равных (совпадают первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования) сумма амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, будет совпадать.

2.3.2.      Нелинейный способ начисления амортизации

Нелинейный метод начисления амортизации, согласно НК РФ (ст.259) может применяться к основным средствам, относящимся к 1-7 амортизационным группам.

К объектам основных средств, относящимся к 8-10 группам вне зависимости от установленного в учетной политике организации метода начисления амортизации, применяется линейный метод.

Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации в отношении транспортировки газа по газопроводам может применяться к основным средствам, не являющимся газопроводами, продуктопроводами, конденсатопроводами, а также сооружениями для сжижения, хранения и регазификации газа.

Нелинейный метод по налоговому учету во многом совпадает с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка. Отличия состоят в том, что остаточная стоимость объекта для целей налогообложения определяется на начало каждого месяца, а не каждого года, как в бухгалтерском учете. Потому в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, а в налоговом учета — она каждый месяц будет уменьшаться.

Сумма амортизации включается в состав расходов организации как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Но применение различных методов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению разниц. Это, в свою очередь, ведет к тому, что размер прибыли («доходы минус расходы») по бухгалтерскому учету отличается от размера прибыли по налоговому учету. Следовательно, значит, будет разным и размер рассчитываемого налога на прибыль.

Для того, чтобы «свести» различие между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом на налогооблагаемую прибыль, принято ПБУ 18-02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В нем вводятся специальные термины «постоянные разницы» и «временные разницы» и приводится специальные порядок, как отразить в обоих видах учета указанное различие.

Постоянные разницы — это расходы (доходы), признаваемые в бухгалтерском учете и не учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом периоде.

2.4.   Амортизация в тарифе на транспорт газа

Учет амортизационных отчислений, согласно действующей «Методике расчета тарифов по транспортировке газа по магистральным газопроводам», осуществляется «исходя из состава основных средств, используемых в регулируемом виде деятельности, в соответствии с действующим законодательством в данной сфере и учетной политикой субъекта регулирования» (п.21).

Амортизационные отчисления в составе расходов для целей тарифообразования учитывается по данным бухгалтерского учета.

3.    Переоценка основных средств

3.1.   Основной целью переоценки является определение текущей стоимости основных средств для того, чтобы сформировать «источник воспроизводства основных средств» исходя из текущих условий рынка и сложившегося уровня цен.

Согласно законодательству (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), организация имеет право проводить переоценку основных средств не чаще 1 раза в год (по текущей/восстановительной стоимости). При проведении переоценки впервые производится перерасчет первоначальной стоимости объекта основных средств, при дальнейших переоценках — восстановительной стоимости.

Переоценка может осуществляться путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

3.2.   Исходные данные для переоценки основных средств:

§ Первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект уже ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете (по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года),

§ Сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта (по состоянию на указанную дату),

§ Документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов (по состоянию на 1 января отчетного года).

Если принимается решение о проведении переоценки, то в дальнейшем она должна будет проводиться регулярно. «Чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости».

3.3.   Отражение результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета

Возможно два варианта отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета:

§ На счете добавочного капитала

§ На счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Первая переоценка.

Если в результате переоценки происходит увеличение стоимости основных средств, сумма дооценки отражается: Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 83 «Добавочный капитал». Доначисленная амортизация оформляется: Дебет счета 83 «Добавочный капитал» — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Если в результате переоценки происходит снижение стоимости основных средств, сумма уценки отражается: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Вторая и последующие переоценки.

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как переоценка была отражена ранее.

§    Если при второй переоценке, как и при первой, стоимость основных средств увеличивается, это отражается на увеличении добавочного капитала.

§    Если при второй переоценке стоимость основных средств снижается, а при первой — увеличивалась, то: Дебет счета 83 «Добавочный капитал» — Кредит счета 01 «Основные средства» (на сумму уценки). Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» — Кредит счета 01 «Основные средства» (на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой).

§    Если при второй переоценке, как и при первой, стоимость основных средств уменьшается, снижается добавочный капитал

§    Если при второй переоценке, стоимость основных средств увеличивается, а при первой — было снижение, то сначала списываются суммы, отраженные на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценки.

4.    Переоценка основных средств и начисление амортизации

Переоценка в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации. То есть, переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств» — пересчитывается вся сумма амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования.

Переоценка ведет к изменению первоначальной стоимости основных средств.  Если основные средства в результате переоценки дооцениваются, суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений увеличиваются.

С 2002 года включение сумм переоценки в стоимость основных средств зависит от даты проведения переоценки (ст.257 НК).

§   Сумма переоценки, осуществленной по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001.

При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации.

§   Суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

То есть, если переоценка проводится после 01.01.2002 сумма такой переоценки (положительная или отрицательная) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Но так как для целей тарифообразования амортизация рассчитывается по данным бухгалтерского учета, а если при переоценке увеличивается стоимость основных средств и амортизационных отчислений, получается, что эти увеличившиеся суммы амортизации должны быть включены в состав расходов, учитываемых при расчете тарифа на транспорт.

Если бы для целей тарифообразования применялись бы правило из налогового учета (амортизация в связи с переоценкой не является обоснованным расходом), то увеличение амортизации вследствие переоценки не приводило бы к росту расходов. А, следовательно, не было бы повода увеличивать размер тарифа на транспорт газа.

Интересен тот факт, что в состав расходов входит как амортизация, так и расходы на капитальный ремонт. При этом последние учитываются исходя из необходимости выполнения ремонтных работ и прогнозируемых на расчетный период цен и тарифов на их оплату.

Под капитальным ремонтом понимают воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. [http://dic.academic.ru/dic.nsf/econ_dict/7234]

К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. К капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. [Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Таким образом, получается, что в составе расходов для целей тарифообразования дважды учитываются расходы на воспроизводство основных средств.

Это означает, что можно при расчете тарифов на транспорт газа начать принимать во внимание не данные бухгалтерского, а налогового учета.

5.    Переоценка и налог на имущество

Переоценка влияет на размер налога на имущество. Так как в результате переоценки изменяется стоимость объектов основных средств, следовательно, изменяется размер начисляемого налога на имущество.

Объект налогообложения —  движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ст.374 НК РФ).

Налоговая база — среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Предельный размер ставки налога не может превышать 2,2%.

6.    Переоценка и налог на прибыль

Как было уже сказано выше, сумма переоценки и измененная амортизация не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Объект налогообложения — прибыль (доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, с учетом особенностей ее определения для различных категорий налогоплательщиков).

Ставка налога на прибыль дифференцирована в зависимости от вида полученного дохода (ст.284 НК РФ). В основном, это 20% (2% — в федеральный бюджет и 18% — в региональный). По некоторым видам доходов ставка варьируется от 0% до 15%.

Соответственно, при расчете налога на прибыль сумма амортизации будет рассчитываться исходя из первоначальном стоимости объекта основных средств (без учета результатов переоценки).

Получается, что если в результате переоценки имущество дооценивается (его стоимость увеличивается), это приводит к:

§ увеличению налога на имущество;

§ неизменению суммы амортизационных отчислений (по налоговому учету);

§ снижению налога на прибыль (в результате увеличения налога на имущество, увеличиваются «прочие расходы», учитываемые для налогообложения прибыли, и тем самым снижается размер налога на прибыль).

7.    Налоги на имущество и на прибыль в тарифе на транспорт газа

Магистральные газопроводы не облагаются налогом на имущество. Следовательно, переоценка стоимости магистральных газопроводов не отражается на величине уплачиваемого налога на имущество.

От уплаты налога на имущество освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (п.11 ст. 381 НК РФ).

Конкретный закрытый Перечень имущества, освобождаемого от уплаты налога на имущество, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504.

То есть, согласно законодательству, если организация учитывает на балансе в качестве объектов основных средств имущество, отнесенное Правительством РФ к магистральным газопроводам и сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, налог с такого имущества не уплачивается.

Таким образом, по идее, увеличение стоимости имущества, относящегося к деятельности по транспортировке газа по магистральным газопроводам, должно приводить к:

§ Неизменению налога на имущество;

§ Неизменению суммы амортизационных отчислений (по налоговому учету);

§ Неизменению налога на прибыль (в результате увеличения налога на имущество, увеличиваются «прочие расходы», учитываемые для налогообложения прибыли, и тем самым снижается размер налога на прибыль).

При увеличении стоимости имущества увеличивается только размер амортизационных отчислений по бухгалтерскому учету. А так как при расчете тарифов на транспорт газа учитываются данные бухгалтерского учета, получается, что увеличение амортизационных отчислений приводит к увеличению расходов, включаемых в тариф. При этом налог на имущество (с магистральных газопроводов) и налог на прибыль, не должны изменяться.

8.    ОАО «Газпром»: налоги и амортизация в тарифе на транспорт газа

8.1.   Общие налоги в тарифе на транспорт газа

Согласно данным ОАО «Газпром», в 2007 году общие доходы (выручка) составили 1 774 979 437 тыс.руб., в том числе на территории Российской Федерации — 426 975 003 тыс.руб.

Выручка ОАО «Газпром» от услуг по организации транспортировки газа в 2007 году — 43 055 537 тыс.руб. (или 2% от общих доходов, или 10% от выручки на территории РФ ).

Общие налоговые платежи в 2007 году составили 137 472 198 тыс.руб. или 33% от выручки на территории РФ. Если предположить, что налоговые платежи распределяются примерно пропорционально по всем основным видам деятельности (то есть, в выручке от организации транспортировки газа налоговая нагрузка составляет тоже около 33%), то размер налоговых отчислений, приходящихся на деятельность по транспортировке газа составил в 2007 году около 14 208 327 тыс.руб.

8.2.   Амортизация в тарифе на транспорт газа

Согласно данным ОАО «Газпром», на конец 2007 года стоимость всех основных средств составляла 7 070 261 609 тыс.руб., амортизационные отчисления — 4 391 632 062 тыс.руб.

Накопленная амортизация по «магистральным трубопроводам» составила:

§ В 2007 году — 3 045 272 405 тыс.руб.

§ В 2006 году — 2 904 594 870 тыс.руб.

Следовательно, амортизация по группе «магистральные газопроводы», накопленная за 2007 год составила: 3 045 272 405 — 2 904 594 870 = 140 677 535 тыс.руб.

Итого накопленная амортизация в 2007 году составила 207 941 510 тыс. руб.

Доля накопленной амортизации «по магистральным трубопроводам» в общем объеме амортизации основных средств составила в 2007 году — 68% (140 677 535 / 207 941 510).

Доля амортизации «по магистральным газопроводам» в выручке от транспортировки газа на территории России в 2007 году составила 140 677 535 / 43 055 537 =